DICTAMEN D.A.T. 50/11 – AFIP . Prestaciones médicas derivadas de hospitales provinciales ante el impuesto valor agregado
A través de Dictamen de referencia la Dirección de Asesoría Técnica so pronuncio que tales prestaciones se encuadran dentro de la exención estipulada en el Art 7 inc. h), pto. 7, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.
DICTAMEN D.A.T. 50/11
Buenos Aires, 27 de junio de 2011
Fuente: página web A.F.I.P.
Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto al valor agregado. Prestaciones médicas derivadas de hospitales provinciales.
Sumario:
I. Se consultó el tratamiento en el impuesto al valor agregado aplicable a las prestaciones médicas que brinda el Hospital A.A a distintos pacientes de la provincia de Río Negro que son derivados de sus hospitales públicos con carácter discrecional –a su entender en forma libre, prudencial y moderada– por parte del Ministerio de Salud de la provincia de Río Negro.
II. Se concluyó que en base a una interpretación que favorezca la voluntad del legislador y en la finalidad social de la prestación, esta Asesoría entiende que las derivaciones efectuadas por distintos hospitales de la provincia de Río Negro mediante el Ministerio de Salud Provincial hacia el Hospital A.A. se encuentran exentas del gravamen en el marco de lo establecido en el analizado art. 7, inc. h), pto. 7, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.
Texto:
I. Vienen las presentes actuaciones de la Subdirección General … con motivo de la presentación efectuada por la contribuyente del asunto en el marco de la Res. Gral. A.F.I.P. 1.948/05, consultando el tratamiento en el impuesto al valor agregado de las prestaciones médicas que brinda a distintos pacientes de la provincia de Río Negro que son derivados de sus hospitales públicos en forma discrecional por parte del Ministerio de Salud de la provincia de Río Negro.
Al respecto, la contribuyente indica que el Hospital A.A. –en adelante H.A.– es una asociación civil sin fines de lucro constituida en una institución de medicina general y alta complejidad, indicando que desde 1953 se encuentra inserta en el Sistema Nacional de Salud y brinda servicios médicos de alta calidad, procurando cuidar, promover y recuperar la salud de la comunidad, desarrollando su actividad en distintas partes del país.
Destaca que respecto de la derivación apuntada efectuada por el Ministerio de Salud Provincial –en adelante M.S.P–, el mismo la realiza en forma discrecional al H.A., para que este último les preste servicios asistenciales de alta o baja complejidad, aclarando que: “… no es condición “sine qua non” el hecho que el hospital público provincial pueda o no prestar el servicio que le es propio …”, basando en ello el argumento de que la citada derivación es discrecional.
Con relación a esto último, la consultante indica que: “… la derivación del M.S.P. es de carácter discrecional, es decir que puede o no responder a motivos predeterminados que imposibiliten fácticamente prestar el servicio en los hospitales de provincia. Es decir que no siempre la derivación responde a falta de aparatología, o instrumental o incluso imposibilidad económica de prestación.”
Aclara también que el Hospital A.A. carece de la constancia referida en el art. 31 del decreto reglamentario de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.
Describe que el Ministerio de Salud Provincial con anterioridad a la presente consulta y por servicios análogos a los que son objeto de la presente, mediante el jefe de contabilidad patrimonial de la Contaduría General de la provincia hizo saber al Hospital A.A. –según consta a fojas … y … de los actuados– la negativa del citado Ministerio a abonar el I.V.A. adicionado a los importes consignados en facturas emitidas por el mencionado hospital. Ello se sostuvo al indicar que: “… este departamento arriba a la misma conclusión expresada por el Dict. D.A.L. 18/96 en cuanto al tratamiento a dispensar en el I.V.A. en las prestaciones médicas realizadas a favor de los pacientes que son derivados de hospitales públicos a clínicas o sanatorios privados por carecer aquellos de material o instrumental idóneo …”; ello es aplicar la franquicia impositiva prevista en el apart. 7, inc. h) del art. 7 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.
Posteriormente detalla lo expresado en el precitado art. 7 de la ley y enumera los argumentos del señalado dictamen, indicando que en el mismo se concluyó que: “… el legislador había tenido en cuenta la finalidad social de la cobertura médica …” y que: “… puede ser asimilada la clínica privada –que se hace cargo del tratamiento o servicio médico a los pacientes derivados de un hospital público por falta de aparatología o instrumental adecuado– con el tercero interviniente al que el precepto reglamentario hace referencia”.
En opinión de la consultante: “No existe analogía de la situación de hecho planteada con la que fue objeto de análisis del dictamen referido … en el caso concreto es indispensable tener en cuenta que la causa de la derivación, insisto, es discrecional del M.S.P. y no siempre se origina –como habría sucedido en el caso que motivó el dictado del Dict. D.A.L. 18/96– en falencias institucionales que impidan al hospital público brindar el servicio que le es propio. Por otro lado, la propia discrecionalidad que se comenta no podría tener otro correlato en las liquidaciones impositivas que no sea la de la gravabilidad de tales prestaciones, ya que de otra manera la relación jurídica tributaria que da origen a las correspondientes obligaciones fiscales carecería de la certeza necesaria que debe existir para asegurar el correcto cumplimiento de estas últimas”.
Agrega que: “Asimismo, debe mencionarse que el Dict. D.A.L. 18/96 también sustentó su criterio en la letra del decreto reglamentario de la Ley de Impuesto al Valor Agregado –actual art. 31– que impone como condición de procedencia de la exención, el hecho de contar con una constancia emitida por el prestador original, que certifique que los servicios resultan comprendidos en el beneficio otorgado, circunstancia ésta que también difiere a la planteada en estos actuados”, advirtiendo “… claramente que el presente caso conforma un estado concreto de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidad de la relación jurídica tributaria entre el Ministerio de Salud de la provincia de Río Negro y mi mandante, frente al impuesto al valor agregado cuya recaudación compete a ese organismo nacional”.
Con relación al carácter discrecional de las derivaciones señalado en la presentación, cabe mencionar que el consultante insiste en aclarar que: “… al no poseer acuerdo o contrato alguno entre las partes que especifique, aclare o exprese el tipo específico de servicios y pacientes que pueden ser objeto de derivación, no se contempla en la misma un motivo contractualmente predeterminado. Es decir que la derivación se efectúa en forma libre, prudencial y moderada. Se infiere que prima el buen juicio, la prudencia y la razonabilidad en los casos objeto de derivación pero el motivo real, ciertamente se desconoce en forma previa. Ello toda vez que las derivaciones no responden a un patrón, parámetro o criterio predeterminado. Simplemente se pone en conocimiento … la patología específica del paciente para su correcto tratamiento pero no se cuenta con el motivo concreto de la derivación”.
Finalmente, luego de manifestar en carácter de declaración jurada que no se verifican con relación a la consulta interpuesta los supuestos previstos por el art. 3 de la Res. Gral. A.F.I.P. 1.948/05, solicita que se le convalide el criterio sostenido en el sentido de considerar a las prestaciones médicas brindadas por el Hospital A.A. a los distintos pacientes de la provincia de Río Negro que son derivados de sus hospitales públicos por orden del Ministerio de Salud Provincial como alcanzadas por el impuesto al valor agregado.
II. En primer término corresponde aclarar que mediante la Nota N° …/11 (SDG …), la subdirección general … comunicó a la entidad del asunto la aceptación de la consulta presentada como vinculante con la expresa aclaración de que, conforme lo dispuesto por el inc. a) del art. 5 de la Res. Gral. A.F.I.P. 1.948/05, dicho carácter corresponderá exclusivamente a las obligaciones posteriores a la interposición de la misma.
Aclarado ello, corresponde a continuación recordar que el art. 7, inc. h), pto. 7 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado consagra la exención en el gravamen para: “Los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica: … a) de hospitalización en clínicas, sanatorios y establecimientos similares; …”.
A su vez, el segundo párrafo de dicha norma expresa que: “La exención se limita exclusivamente a los importes que deban abonar a los prestadores, los colegios y consejos profesionales, las cajas de previsión social para profesionales y las obras sociales, creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales así como todo pago directo que a título de coseguro o en caso de falta de servicios deban efectuar los beneficiarios.”
Asimismo, el tercer párrafo establece que: “La exención dispuesta precedentemente no será de aplicación en la medida en que los beneficiarios de la prestación no fueren matriculados o afiliados directos o integrantes de sus grupos familiares –en el caso de servicios organizados por los colegios y consejos profesionales y cajas de previsión social para profesionales– o sean adherentes voluntarios a las obras sociales, sujetos a un régimen similar a los “Sistemas de medicina prepaga”, en cuyo caso será de aplicación el tratamiento dispuesto para estas últimas.”
Finalmente, el cuarto párrafo dispone que: “Gozarán de igual exención las prestaciones que brinden o contraten las cooperativas, las entidades mutuales y los “Sistemas de medicina prepaga”, cuando correspondan a servicios derivados por las obras sociales.”
Por su parte el art. 31 del decreto reglamentario de la ley establece que: “La exención de los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica, dispuesta en el pto. 7, del inc. h), del primer párrafo del art. 7 de la ley, será procedente cuando los mismos sean realizados directamente por el prestador contratado o indirectamente por terceros intervinientes, ya sea que estos últimos facturen a la entidad asistencial, o al usuario del servicio cuando se trate de sistemas de reintegro, debiendo en todos los casos contarse con una constancia emitida por el prestador original, que certifique que los servicios resultan comprendidos en el beneficio otorgado.”
Mencionada la normativa aplicable al caso planteado cabe traer a colación distintos actos de asesoramiento en los cuales se trató la temática interpuesta, prefiriéndose –dada la interpretación pacífica que se venía exponiendo en sucesivos actos de asesoramiento– proseguir con un razonamiento de la normativa vigente basado en la finalidad social de la prestación.
Así, en el Dict. D.A.L. 18/96 se indicó que: “… el legislador ha tenido presente una finalidad social de la cobertura médica, alcanzando el beneficio exentivo exclusivamente a los importes que deban abonar a los prestadores las obras sociales reconocidas como tales, a los pagos directos que a título de coseguro o en caso de falta de servicios deban efectuar los beneficiarios, como, asimismo, a las prestaciones que brinden o contraten las cooperativas, las entidades mutuales y los “Sistemas de medicina prepaga””, compartiéndose lo opinado oportunamente por esta Asesoría al decir que: “… las prestaciones a que se alude, en manos de establecimientos pertenecientes al Estado, como lo son los hospitales públicos –cuando devienen remuneradas–, no están sujetas al gravamen …”.
También en el Dict. D.A.T. 22/01 esta Asesoría entendió que a partir de la interpretación finalista efectuada por el área legal mediante su Dict. D.A.L. 18/96 “… las prestaciones de asistencia sanitaria, médica y paramédica realizadas a un Estado provincial por parte de prestadores médicos para ser destinados a pacientes indigentes y carentes de obra social … resultan similares a las desarrolladas por obras sociales, quedando alcanzadas, en consecuencia, por el beneficio exentivo que dispone el art. 7, inc. h), pto. 7 de la ley.” No obstante se consideró adecuado dar intervención al Ministerio de Economía.
Por su parte, la Dirección Nacional de Impuestos con relación a la falta de modificación de la reglamentación del gravamen informó mediante el Memorando N° …/03 (D.N.Ind.) “… que se encontraba tramitando un proyecto de decreto a través del cual se modificaba la reglamentación del gravamen disponiendo que la exención a los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica dispuesta en el art. 7, inc. h), pto. 7 de la ley resulta de aplicación también cuando los mismos son realizados a favor de pacientes derivados de hospitales nacionales, provinciales, municipales y del Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, así como cuando son contratados por los aludidos niveles de Gobierno”.
Posteriormente la Procuración del Tesoro de la Nación en su Dict. P.T.N. 8/03 puntualizó que: “la razón de la exención que consagra el decreto proyectado sometido a análisis, se encuentra por consiguiente en que es el Estado nacional, provincial o municipal quien brinda en última instancia en esos casos la prestación de salud, no por cierto en forma directa, sino a través de terceros, asumiendo el costo de esa prestación. De ahí que la aclaración de que esos servicios se encuentran exentos, sea que resulten prestados directamente por entidades estatales o indirectamente por terceros, configura, por su indudable tenor aclaratorio, una reglamentación válida del mencionado art. 7, inc. h), apart. 1 de la ley del gravamen.”
Más recientemente, esta Asesoría en consulta al área legal respecto de la falta de modificación reglamentaria antes apuntada y ante la procedencia o no de insistir en una interpretación finalista, se concluyó mediante la Actuación N° …/10 (Dict. A.L.I.R.) que: “Si bien como destaca la Dirección de Asesoría Técnica dicho criterio no fue expresamente receptado en las sucesivas modificaciones que sufrió tanto la ley del gravamen como su decreto reglamentario, este servicio jurídico entiende que dicha circunstancia no impediría mantener la opinión oportunamente vertida. Ello así, dado que sigue estando presente la finalidad social de las prestaciones bajo análisis, y resultando las mismas similares a las que desarrollan las obras sociales, podría considerárselas amparadas por los beneficios exentivos antes apuntados.”
Por último cabe resaltar que si bien la consultante hace hincapié en la discrecionalidad de las derivaciones sin conocer el motivo predeterminado que las origina, también destaca que a su entender las mismas son efectuadas en forma libre, prudencial y moderada y se infiere que prima el buen juicio, la prudencia y la razonabilidad en los casos objeto de derivación. Ello así, se entiende que dichas derivaciones solo serían aquellas en las cuales el Estado no puede hacer lugar a las citadas prestaciones en razón de carecer de aquellos materiales o instrumental adecuado o idóneo, por lo que de este modo se estaría produciendo una continuidad en el servicio del Estado y que por ende tiene que ser cubierto por el mismo.
Aclarado ello y en función de todos los antecedentes citados y en base a una interpretación que exprese la voluntad del legislador y la finalidad social de la prestación, esta Asesoría entiende que las derivaciones efectuadas por distintos hospitales de la provincia de Río Negro mediante el Ministerio de Salud Provincial hacia el Hospital A.A. se encuentran exentas del gravamen en el marco de lo establecido en el analizado art. 7, inc. h), pto. 7 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.
Ver consulta vinculante relacionada 42/11 (SD.G.T.L.I.).
