Impuestos a los debitos y créditos – Procedencia
Dejamos a nuestros seguidores un reciente fallo de Cámara, en autos La Angostura S.R.L. (TF 31150-I) c/D.G.I., C.N.C.A., Sala V, 22/11/11. por la procedencia del cobro al impuesto a los débitos y créditos independientemente del mecanismo, denominación otorgada e instrumentación jurídica.
Impuesto a los débitos y créditos en cuenta bancaria. El pago del impuesto se realiza sobre todos los movimientos de fondos propios o de terceros, aún en efectivo, que cualquier persona o entidad financiera efectúe por cuenta propia o de terceros. Independientemente del mecanismo, denominación otorgada e instrumentación jurídica. La Angostura S.R.L. (TF 31150-I) c/D.G.I., C.N.C.A., Sala V, 22/11/11.
Y VISTOS; CONSIDERANDO:
I. Que a fs. 86/88 el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió revocar, con costas, la Res. D.O. 5/08 (DV RRTU), emanada de la Jefatura de la División Jurídica, a cargo de la División Recaudación y Recursos de la Dirección Regional Tucumán de la Dirección General Impositiva de la Administración Federal de Ingresos Públicos. Dicha resolución administrativa había determinado de oficio con carácter parcial el impuesto sobre los débitos y créditos bancarios que la actora debió ingresar por el período fiscal 2006. Asimismo, había aplicado una multa equivalente al setenta por ciento (70%) del impuesto dejado de tributar, con base en el art. 45 de la Ley 11.683.
Para decidir la revocación de dicho acto, el tribunal a quo –en primer lugar– relató que conforme surge de las actuaciones administrativas la contribuyente de autos es una sociedad que por el tipo de actividad que realiza (venta al por menor de combustibles para vehículos automotores y motocicletas) tiene un único o pocos proveedores y, se presume además, que por lo general sus clientes le pagan en efectivo. Asimismo, detalló que surge que la entidad efectúa los pagos a sus proveedores mediante depósitos en efectivo en las cuentas bancarias de los mismos.
Atento a ello, efectuó un análisis de la Ley 25.413, que creó el impuesto sobre los débitos y créditos bancarios, e hizo una cronología de las diferentes redacciones que tuvo el inc. c) del art. 1 del mencionado texto legal. A tal efecto, expresó que el hecho comprendido y por el cual el organismo recaudador determinó la deuda del actor se encuentra definido en el Dto. 380/01, reglamentario del texto legal mencionado –art. 2, inc. b) del anexo–.
En este sentido, destacó que la Res. Gral. A.F.I.P. 1.135/01 dispuso en su art. 43 que “Los movimientos o entrega de fondos comprendidos en el inc. b) del art. 2 del anexo del Dto. 380/01 y sus modificaciones, son aquéllos que se efectúan a través de sistemas de pago organizados –existentes o no a la vigencia del impuesto sobre créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias–, reemplazando el uso de las cuentas previstas en el art. 1, inc. a) de la Ley 25.413 y su modificatoria”.
Sentado ello, concluyó que dicha definición se refiere a que solamente quienes hayan tenido o tengan un sistema de pagos organizado, tendiente a impedir la “bancarización” de las operaciones, estarán obligados de manera directa a percibir y pagar este impuesto.
En consecuencia, señaló que en casos como el de autos, en el que se trata no sólo de la existencia de pagos a proveedores mediante depósito en efectivo en sus cuentas bancarias para cancelar operaciones, sino que también se advirtieron cancelaciones con cheques propios y de terceros –lo cual evidenciaba que el pago en efectivo era circunstancial–, no podía considerarse a los eventuales pagos efectuados bajo esas condiciones como un “sistema organizado” que tuviera la finalidad de reemplazar el uso de las cuentas previstas en el art. 1, inc. a) de la Ley 25.413.
En este mismo orden de ideas, alegó que la circunstancia de que el contribuyente obtenía cobros en efectivo por la operaciones de venta que realizaba a consumidores finales, podría generar la necesidad de la recurrente de su utilización o disposición, no existiendo norma alguna que obligue a su depósito en una cuenta bancaria propia.
II. Que a f. 95 el Tribunal a quo reguló los honorarios de la representación letrada de la parte actora y de la perito contadora interviniente en Autos. Dicha regulación fue apelada por la actora a f. 99.
III. Que a f. 96 el Fisco nacional apela el pronunciamiento del Tribunal Fiscal y a fs. 104/110 presenta el memorial de agravios.
Expresa que del análisis de los elementos de la causa se constató que la actora realizó pagos en efectivo a su principal proveedor en su respectiva cuenta corriente, comportamiento que se encuentra incluido por la ley del impuesto sobre los débitos y créditos en las cuentas corrientes bancarias, que obliga a la misma a tributar el gravamen.
Sostiene que los antecedentes del caso encuadran en el presupuesto legal, de carácter fáctico, que explica y justifica el nacimiento de la obligación tributaria. Ello así, toda vez que el depósito en las cuentas de los proveedores constituye un movimiento de fondos que se halla alcanzado por la gabela en cuestión.
En este sentido, manifiesta que del texto de la propia Ley 25.413 resulta claro que la intención del legislador fue la de gravar “todo movimiento de fondos” y “cualesquiera sean los mecanismos utilizados”, independientemente a la preexistencia de estos sistemas de pagos organizados o no a la entrada en vigencia de la norma legal –cfr. art. 43 de la Res. Gral. A.F.I.P. 1.135/01 actualmente derogada y que fuera receptado por el art. 40 de la Res. Gral. A.F.I.P. 2.111/01– ya que una vez configurado el hecho imponible, la misma es de plena aplicación.
Asimismo, cita los argumentos vertidos por el propio organismo recaudador en el Dict. 15/04, donde se expresó que la operatoria de pago a proveedores mediante el depósito en efectivo de los fondos directamente en las cuentas bancarias de éstos, se encuentra alcanzada por el impuesto sobre los débitos y créditos bancarios.
También cita la Act. Di. A.L.I.R. 1.267/07 donde, al tratar un caso particular, se dejó sentado que “toda vez que en el particular se configura un movimiento de fondos –pago del cliente a la concesionaria mediante depósito en la cuenta bancaria de la terminal y/o financiera– en el ejercicio de una actividad económica, sustituyéndose mediante el mismo, la utilización de la cuenta bancaria, se configura el hecho imponible descrito en el art. 1, inc. c) de la ley de impuesto sobre los créditos en cuentas bancarias y otras operatorias, y el art. 2, inc. b) de la reglamentación” (v. f. 108 vta.).
IV. Que corrido que fuera el traslado de la presentación del Fisco a la parte actora (f. 113), ésta lo contesta a fs. 114/117.
Sostiene que a lo largo de su exposición la demandada omitió definir qué debe entenderse por sistema de pagos organizado, colaborando a mantener el hermetismo sobre el concepto atribuible a la expresión. Manifiesta que la verificación del hecho imponible está condicionada a la concreción de movimientos de fondos mediante el empleo de un sistema de pagos organizado con el propósito de eludir el uso de la cuenta bancaria propia.
Aclara que está probado, y que no es materia de observación alguna por parte de la demandada, que su parte no contaba con un sistema de pagos organizado destinado a eludir el uso de su cuenta bancaria, como tampoco el Fisco explicó en qué sustenta su afirmación de que tal situación existe en el caso de Autos, por lo que mal podría argüirse acerca de la configuración del hecho hipotético descripto por la norma impositiva.
Por último, señala que no caben dudas de que la demandada pretende que la Cámara revise una situación de hecho ya analizada y concluida por una sentencia del Tribunal Fiscal, respecto de la cual no se formuló ninguna objeción, violentando el carácter limitado que tiene el recurso de apelación.
V. Que sentado ello, corresponde ingresar al análisis de los agravios expresados por el Fisco nacional. La cuestión planteada exige dilucidar si la contribuyente ha realizado actos que configuran el hecho imponible que contempla el inc. c) del art. 1 de la Ley 25.413.
Al respecto, cabe aclarar que, sin perjuicio de las conclusiones del Tribunal a quo respecto de los hechos probados, corresponde establecer el sentido y alcance de la norma citada (y su reglamentación), ya que ello resulta fundamental para definir si la conducta de la contribuyente se encuentra alcanzada por el tributo que aquí se examina. Ello exige –cualquiera fuera la interpretación que se asigne a los hechos probados– revisar en esta instancia la interpretación normativa efectuada por el tribunal a quo, ya que ello se encuentra dentro de los alcances del recurso previsto en el art. 86, inc. b), de la Ley 11.683.
V.1. Ahora bien, el art. 1 de la Ley 25.413 y sus modificatorias, en su parte pertinente, establece un, impuesto, cuya alícuota será fijada por el Poder Ejecutivo nacional hasta un máximo del seis por mil (6‰), que se aplicará sobre “c) Todos los movimientos de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otras, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito y/o débito”.
Dicho hecho imponible ha sido reglamentado a través del Dto. 380/01, cuyo anexo en el art. 2, inc. b), reitera de manera casi textual la descripción contenida en el antes transcripto art. 1, inc. c), de la ley.
Por su parte, el organismo recaudador dictó la Res. Gral. A.F.I.P. 1.135/01, cuyo art. 43 dispuso que los movimientos o entregas de fondos comprendidos en el inc. c) del art. 1 de la Ley 25.413, son aquéllos que se efectúan a través de sistemas de pago organizados –existentes o no a la vigencia del impuesto sobre créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias–, reemplazando el uso de las cuentas previstas en el art. 1, inc. a) de la Ley 25.413 y su modificatoria –créditos y débitos efectuados en cuentas (cualquiera sea su naturaleza) abiertas en las entidades regidas por la Ley de Entidades Finandieras–.
V.2. Efectuada la reseña normativa precedente, se puede advertir que –con anterioridad al dictado de la última resolución general mencionada (Res. Gral. A.F.I.P. 1.135/01)– la inclusión del mencionado inc. c) en el art. 1 de la Ley 25.413, indicaba que todo depósito en efectivo en la cuenta bancaria de un proveedor debía tributar el impuesto sobre los débitos y créditos bancarios.
La Res. Gral. A.F.I.P. 1.135/01 introdujo el concepto de “sistema organizado de pagos” como característica que precisa los alcances del hecho imponible. Al respecto, el organismo recaudador ha entendido que cuando la norma legal se refiere a que se encontrará gravado todo movimiento o entrega de fondos aún en efectivo, debe entenderse que los pagos en efectivo y los depósitos en efectivo en cuentas bancarias son operaciones alcanzadas por el impuesto a las transacciones financieras “en el caso en que existiera un sistema organizado de pagos por parte del contribuyente y que, con ello, reemplace el uso de sus cuentas bancarias” (Dict. D.A.T. 15/01).
De acuerdo con ello, el concepto de “sistema organizado de pagos” aparece como elemento configurativo del hecho imponible previsto en el art. 1, inc. c), de la Ley 25.413. Ahora bien, para interpretar esta norma, es pertinente recordar que el art. 1 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998) dispone que se debe atender al fin con el que las leyes impositivas han sido dictadas, ya que es misión del intérprete indagar el verdadero sentido y alcance de la ley, mediante un examen atento y profundo de sus términos que consulte la realidad del precepto y la voluntad del legislador. Cualquiera que sea la índole de la norma, no hay método de interpretación mejor que el que tiene primordialmente en cuenta la finalidad de aquélla (fallos 308:215).
Atento a ello, en primer lugar deben señalarse las especiales circunstancias del país en el momento del dictado de la Ley 25.413 –sancionada en el año 2001–. En el debate parlamentario se hizo referencia al clima de total desconfianza de la población hacia las entidades financieras (v. Antecedentes parlamentarios, La Ley, T. 2001-A, parágrafo 45, pág. 1055; intervención del diputado Natale), de modo que uno de los propósitos más importantes de la ley citada era corregir la evasión fiscal y aumentar la recaudación tributaria. Ello, con la finalidad de “recomponer la situación fiscal, preservar el crédito público y la recuperación de la competitividad de la economía” (v. Antecedentes parlamentarios, cit. parágrafos 25 y 30, págs. 1049/1050, intervención del miembro informante de la Comisión de Labor Parlamentaria, diputado Baglini).
De esta manera, el legislador entendió que era necesario desalentar los pagos en efectivo, para que la mayor cantidad de operaciones negociales se efectuaran normalmente mediante instrumentos bancarios o tarjetas de crédito, con lo cual, su registro sería instantáneo con el medio de pago. Tal alcance de la norma surge de las disposiciones contenidas, entre otros, en el inc. c) del art. 1, de la Ley 25.413 –donde se decidió gravar los movimientos aun en efectivo– y el art. 9 de dicha ley que reduce de pesos diez mil ($ 10.000) a pesos mil ($ 1.000) el monto del art. 1 de la Ley 25.345, que estipula la suma a partir de la cual es obligatoria la utilización de procedimientos bancarizados para realizar operaciones.
V.3. Sentado ello, e ingresando al caso particular, corresponde considerar, de acuerdo con los criterios interpretativos del Alto Tribunal, que el alcance del concepto “sistema organizado de pagos” (expresión contenida en la Res. Gral. A.F.I.P. 1.135/01) debe entenderse en consonancia con la voluntad del legislador al dictar la norma legal reglamentada. En este sentido, resulta desacertado el criterio del Tribunal a quo al definir el concepto de “sistema organizado de pagos” remitiéndose exclusivamente a definiciones del Diccionario de la Real Academia Española para cada uno de los términos que componen la expresión (esto es, “sistema”, “organizado” y “pagos”), ya que la interpretación del hecho imponible debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan, ya que la primera regla hermenéutica es dar pleno efecto a la intención del legislador (fallos 329:3546; 327:5649).
En el caso de Autos se verificó que la actora cancelaba sus obligaciones con su único proveedor con cheques de terceros endosados por la empresa, con cheques propios y con pagos en efectivo. En este punto, es menester observar que el hecho de que se empleen medios diversos de pago (a veces en efectivo y otras, con cheques de diferente origen) no impide afirmar que los pagos se realizan mediante un “sistema organizado” tendiente a cancelar obligaciones que son propias del giro de la empresa. Ello es así, cualquiera fuera el medio de pago empleado. Por otra parte, del detalle de pagos realizados por la firma actora a Refinor S.A. (que se encuentra a fs. 27/39 de las actuaciones administrativas) se encuentra acreditado que los depósitos en efectivo representan algo más del treinta por ciento (30%) del total de los pagos efectuados durante el año 2006.
Asimismo, se encuentra acreditado que tales pagos en efectivo se realizaban con una cierta habitualidad. Por ejemplo, en el mes de enero de 2006, la actora efectuó cincuenta y cinco pagos a su proveedor, de los cuales veintiuno se realizaron mediante depósitos en efectivo; en el mes de febrero realizó cincuenta y cuatro pagos y veintiocho fueron con depósitos en efectivo, y así se repiten los movimientos durante todos los meses del período fiscal en cuestión (v. f. 27 de las actuaciones administrativas).
En este sentido, debe advertirse que las significativas cancelaciones de obligaciones mediante depósitos en efectivo (que ascienden a sumas tales como pesos cuarenta y cuatro mil ciento cincuenta y dos ($ 44.152) [el 11/01]; pesos treinta mil ochocientos diez ($ 30.810) [el 23/01]; pesos treinta y dos mil trescientos cincuenta ($ 32.350) [el 31/01]) se efectuaban sin que la actora utilizara sus propias cuentas bancarias. Más allá de que los mencionados depósitos no constituyeran la única forma de cancelación de deudas de la contribuyente con su proveedor, se advierte que ellos constituyen un porcentaje jurídicamente relevante en las operaciones totales realizadas a lo largo de los diferentes meses. Ello permite concluir que es desacertada la conclusión del Tribunal Fiscal en cuanto sostuvo en su pronunciamiento que los depósitos en efectivo que realizaba la empresa eran “circunstanciales”.
Por lo tanto, este Tribunal considera que la conducta de la contribuyente (en tanto no utiliza sus propias cuentas bancarias para cancelar una porción superior a la tercera parte de sus deudas con su proveedor y considerando la habitualidad de dichas operaciones en efectivo) debe ser interpretada a la luz de la finalidad del legislador. En otras palabras, no debe interpretarse en forma aislada la expresión contenida en una norma reglamentaria (“sistema organizado de pagos”), sino en conformidad con la voluntad del legislador, que consistía en alcanzar, bajo ciertas condiciones, a las operaciones en efectivo, como objeto de tributación. Esta solución es la que mejor se aviene con el principio de reserva de ley en materia tributaria, ya que de otro modo, se haría prevalecer una posición particular que da preeminencia a una norma reglamentaria, con olvido de que su interpretación puede y debe efectuarse en consonancia con el texto legal que aquella está llamada a reglamentar, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias (arg. art. 99, inc. 2, C.N.). En el caso, resulta factible una lectura de la norma reglamentaria que resulte armónica con la disposición legal a la que reglamenta, máxime cuando la validez constitucional de esta última no ha sido puesta en tela de juicio.
Cabe añadir que el Estado tiene la facultad de proscribir por ley procedimientos, incluso jurídicos, mediante los cuales los contribuyentes puedan intentar reducir los gravámenes a su cargo (doctrina de fallos 241:210; 308:215). Por consiguiente, no es aceptable una interpretación de las normas en juego que facilite la elusión o evasión de tributos claramente establecidos por el legislador.
En consecuencia, al advertirse en el caso que los pagos efectuados en efectivo por la empresa son realizados de manera habitual, que los montos de dichos pagos son significativos y que, esas cancelaciones corresponden a operaciones registradas que hacen al giro de la empresa, corresponde tener por configurado el hecho imponible previsto en el mencionado inc. c) del art. 1 de la Ley 25.413 y confirmar la determinación de oficio efectuada por la A.F.I.P. en la Res. 5/08 (DV RRTU).
VI. Que sentado ello, cabe señalar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha expresado que cuando la alzada revoca el rechazo de la pretensión por razones de fondo, tiene la obligación de conocer en todas las defensas conducentes y oportunamente propuestas por las partes, que –por la diversa solución adoptada– no habían merecido un tratamiento adecuado en la instancia precedente, aún en ausencia de un recurso de la parte que, por haber sido vencedora en esa instancia, no podía agraviarse de un pronunciamiento favorable (fallos 334:95).
Atento a ello, cabe ingresar al análisis del planteo efectuado por la recurrente en su escrito de fs. 17/22 ante el Tribunal Fiscal de la Nación, respecto a la eximición de la multa prevista en el art. 45 de la Ley 11.683, que contiene la resolución del Fisco. La recurrente alegó que no es posible la atribución a su parte de obrar imprudente o negligente, atento a que la configuración o no del hecho imponible estaba supeditado a previas definiciones conceptuales que todavía no se habían determinado.
Con respecto a este punto, cabe señalar que el art. 45 de la Ley 11.683 sanciona con una multa de entre el cincuenta por ciento (50%) y el ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar “al que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas (…) en tanto no exista error excusable”, y con ello, tipifica una infracción de naturaleza culposa, en la que se presume la imprudencia o negligencia del contribuyente –tanto en el caso de no presentación de la declaración jurada que debía presentar como en el supuesto de inexactitud de la que presentara– correspondiéndole a éste probar la eventual causal de excusabilidad de su conducta para quedar exento de pena.
La norma transcripta contempla como causal de absolución la presencia de un error excusable, el que debe ser valorado de acuerdo a las características de cada caso, las que especialmente se aprecian por la representación de un comportamiento normal y razonable del contribuyente frente al evento en que se halló, si aquél procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió en omisión (Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C., Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social, Buenos Aires, Abeledo Perrot, 2009, pág. 291).
En efecto, la actora no expone razón alguna –jurídicamente atendible– por la cual habría incurrido en un error, en vez de una lisa y llana omisión del tributo, encuadrable en el art. 45 de la Ley 11.683. En tal contexto, la claridad del mandato legal –contenido en el art. 1, inc. c), de la ley del impuesto– permitía a la contribuyente enderezar su conducta de un modo compatible con la obligación.
En función de lo expuesto, corresponde confirmar la multa que prevé el art. 45 de la Ley 11.683 impuesta a la aquí actora en la Res. 5/08 (DV RRTU).
VII. Que en consecuencia, corresponde indicar que se encuentra configurado en el caso de Autos el hecho imponible que prevé el inc. c) del art. 1 de la Ley 25.413, motivo por el cual debe confirmarse la determinación de oficio del impuesto sobre los débitos y créditos efectuada en la Res. 5/08 (DV RRTU) a la aquí actora. Asimismo, corresponde confirmar la multa prevista en el art. 45 de la Ley 11.683 atento a la inexistencia de causal exculpatoria alguna que prevé la normativa legal aplicable.
En cuanto a las costas, corresponde que sean impuestas en ambas instancias en el orden causado, en virtud de lo novedoso de la cuestión debatida (art. 68, segundo párrafo, del C.P.C.C.N.).
VIII. Que por último, corresponde declarar abstracto el recurso interpuesto contra la regulación de honorarios, atento a la forma en que se resuelve y la modificación de la distribución de costas decidida en la presente resolución.
En virtud de las consideraciones precedentes,
EL TRIBUNAL
RESUELVE:
1. Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el Fisco nacional a fs. 104/110 y revocar la resolución del Tribunal Fiscal de la Nación; en consecuencia, se confirma la Res. D.O. 5/08 (DV RRTU).
2. Imponer las costas en el orden causado (art. 68, segundo párrafo, del C.P.C.C.N.).
3. Declarar abstracto el recurso de apelación de f. 99.
Se deja constancia de que el Dr. Jorge F. Alemany no suscribe la presente por hallarse en uso de licencia (art. 109, R.J.N.).
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
